Avv. Carlo Piola e dott.ssa Martina Canetti

Con Nota del 3 luglio 2023[1], il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (di seguito anche solo Ministero) è tornato ad occuparsi del tema degli obblighi di redazione e deposito del bilancio (o meglio – come si vedrà - dei bilanci), da parte degli Enti del Terzo Settore (di seguito ETS).

I chiarimenti contenuti nella predetta Nota sono stati forniti con riferimento ad una particolare categoria di ETS, gli Enti Filantropici; ma il recente intervento del Ministero offre comunque lo spunto per alcune riflessioni utili all’intera platea degli ETS.[2]

Le norme che verranno principalmente esaminate sono gli articoli 13 e 14 Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117 del 03 luglio 2017, di seguito CTS) ed i relativi decreti attuativi[3], che si occupano rispettivamente del bilancio di esercizio e del bilancio sociale degli ETS.[4]  

Fondamentale risulta infine la conoscenza dei chiarimenti via via forniti dal Ministero attraverso le proprie Note, che affrontano e risolvono temi specifici.

            I. Il bilancio di esercizio. 

Quanto ad obblighi e contenuti del bilancio di esercizio degli ETS, Il CTS (art. 13) individua tre macroaree.

1. Enti con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori a 220.000,00 Euro, i quali devono “redigere il bilancio di esercizio formato dallo i) stato patrimoniale, dal ii) rendiconto gestionale, con l’indicazione dei proventi e degli oneri dell'ente e dalla iii) relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l'andamento economico dell'ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie” (Art. 13, primo comma CTS).

2. Enti con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000,00 Euro, per i quali “il bilancio di esercizio può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa” (Art. 13, secondo comma CTS).

3. Enti che, indipendentemente dalle loro dimensioni, esercitano esclusivamente o principalmente la propria attività in forma di impresa commerciale. Tali Enti devono osservare le norme in materia di bilancio e scritture contabili previste per le società di capitali, compreso il deposito dei documenti di bilancio presso il registro delle imprese (Art. 13, terzo e quarto comma CTS).

Per gli ETS che esercitano la propria attività in forma di impresa commerciale, vale dunque la regola del rinvio puro e semplice agli articoli 2423 e ss., 2435 e 2435 bis c.c. in materia di società di capitali, mentre per gli ETS estranei all’attività d’impresa, che sono la grandissima maggioranza, è invece prevalsa una linea di diversa gradazione degli obblighi di redazione del bilancio di esercizio in ragione delle dimensioni dell’Ente[5], fermo sempre l’obbligo di deposito del bilancio di esercizio presso il Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS).

È in tale spirito di diversificazione che va quindi letta la scelta legislativa di applicare principi e criteri contabili differenti a seconda delle dimensioni economiche dell’Ente, consentendo in particolare agli ETS sotto la soglia dei 220.000 Euro di ricavi della facoltà di valersi del criterio di cassa, con la conseguente rilevazione delle semplici partite monetarie anche in fase di rendiconto finale di esercizio. Mentre per gli Enti con ricavi superiori alla predetta soglia è previsto l’utilizzo del criterio di competenza e (come si è visto sopra), la redazione del bilancio di esercizio in forma “ordinaria”, comprensivo dunque di i) stato patrimoniale, ii) rendiconto gestionale e iii) relazione di missione, da redigersi conformemente ai modelli previsti dal Decreto del Ministero del Lavoro n. 39 del 5 marzo 2020, attuativo delle disposizioni dell’art. 13 del CTS [6].

Il modello C dell’anzidetto DM 39/2020 rappresenta lo schema del rendiconto per cassa (che è facoltà degli Enti sottosoglia predisporre), mentre i modelli A e B del medesimo decreto rappresentano rispettivamente gli schemi dello stato patrimoniale e del rendiconto gestionale.

            I.1 La relazione di missione.

Il modello C, infine, inquadra il contenuto della relazione di missione, che è descritta come il documento (tipico degli ETS) che illustra le poste di bilancio ed espone l’andamento economico finanziario dell’Ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie, cumulando pertanto informazioni che “il Codice civile colloca per le società di capitali, distintamente, nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione”.[7]

La relazione di missione è dunque quel documento attraverso il quale l’Ente, attraverso un’informativa raccolta nei ventiquattro capitoli contenuti nel modello C del DM 39/2020, esplicita il contenuto degli schemi economico patrimoniali, integrando in maniera descrittiva i dati e le informazioni contenute, in forma numeraria, nel bilancio di esercizio, descrivendo inoltre l’evoluzione prevedibile della gestione.

            I.2 La facoltà di redigere il bilancio di esercizio nella forma del rendiconto per cassa.

Occorre porre attenzione al fatto che scelta di predisporre il bilancio di esercizio nella forma del rendiconto per cassa (conformemente al modello D del DM 39/2020), concessa agli Enti con ricavi inferiori ai 220.000,00 Euro (art. 13, comma 2 CTS), non deve mai andare a detrimento di una corretta e trasparente informativa. La legge (art. 13, secondo comma CTS), disponendo infatti che “il bilancio di esercizio può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa”, è oltremodo chiara sulla natura facoltativa di tale modalità di redazione.

A ricondurre alla dovuta attenzione al rispetto dei principi di adeguata informativa e trasparenza, è intervenuto il Ministero del Lavoro, il quale, con propria nota del novembre 2022[8] ha chiarito che spetta sempre agli amministratori ed all’eventuale organo di controllo dell’Ente valutare se l’adozione del bilancio di esercizio nella forma del semplice rendiconto per cassa soddisfi i requisiti di adeguata informativa e trasparenza nei confronti degli associati e dei terzi, fermo che la scelta di limitarsi alla rendicontazione per cassa non può mai tradursi in un’attenuazione delle responsabilità degli amministratori.[9]

A questo proposito anzi, si segnala che sono frequenti i casi in cui, pur in presenza di ricavi inferiori ai 220.000,00 Euro, è non solo opportuno, ma addirittura doveroso, per l’organo gestorio dell’Ente, predisporre un bilancio di esercizio non semplificato, completo dei prospetti economico patrimoniali e corredato della relazione di missione. Ciò può avvenire ad esempio quando l’Ente i) abbia contratto debiti che non siano stati onorati e tali debiti siano tali da incidere sull’eventuale scioglimento ex art. 22 comma 5 CTS; ii) gestisca progetti che ricadono su più annualità; iii) abbia un rilevante patrimonio, la cui evidenziazione nella situazione patrimoniale consenta di provare la solidità dell’Ente stesso.

II.  Il bilancio sociale. 

Il bilancio sociale viene definito dalla legge come lo strumento di rendicontazione delle responsabilità, dei comportamenti e dei risultati sociali, ambientali ed economici delle attività svolte da un'organizzazione. Ciò al fine di offrire un'informativa strutturata e puntuale a tutti i soggetti interessati non ottenibile a mezzo della sola informazione economica contenuta nel bilancio di esercizio”.[10]

Sono tenuti alla predisposizione, alla pubblicazione sul proprio sito internet ed al deposito di tale documento presso il RUNTS gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad un milione di euro (art. 14 CTS).  

È poi la richiamata normativa di secondo livello (Decreto 4 luglio 2019, cfr nota 8) a descrivere a quali principi il bilancio sociale debba informarsi, con particolare riferimento al rispetto dei principi di rilevanza, completezza, trasparenza, veridicità, verificabilità e chiarezza delle informazioni contenute.

Il suddetto Decreto 4 luglio 2019 precisa, quanto ai contenuti, che devono essere fornite le informazioni generali sull'ente, comprensive della sua struttura, governo ed amministrazione, sulla composizione della base associativa, sulla mappatura dei principali stakeholder (personale, soci, finanziatori, clienti/utenti, fornitori, pubblica amministrazione, collettività) e modalità del loro coinvolgimento. Rilevano inoltre informazioni sulle persone che operano per l'ente, se a titolo di volontariato od impiegatizio, sulle attività di formazione e valorizzazione realizzate e sulla natura dei compensi. Devono infine essere riportate informazioni dettagliate su obiettivi ed attività e sulla situazione economico-finanziaria, con particolare riferimento alla provenienza delle risorse economiche con separata indicazione dei contributi pubblici e privati.[11]

Per espressa disposizione dell’anzidetto decreto attuativo, il bilancio sociale è rivolto agli associati, agli organi di gestione e controllo, alle istituzioni ed ai donatori, consentendo a ciascuno di tali stakeholders di effettuare le opportune valutazioni sull’Ente e di trarre le conclusioni più consone, anche in termini di sostegno all’Ente e di interazione con quest’ultimo.   

Il bilancio sociale è dunque lo strumento attraverso il quale il legislatore ha inteso dare attuazione ai principi di trasparenza, informazione e rendicontazione, nei confronti degli associati e dei terzi, contenuti nella legge delega in materia di terzo settore.[12]

È infine lasciata all’autonomia delle parti, in sede di redazione dello Statuto dell’Ente, la determinazione di quale sia l’organo statutariamente competente a predisporre e ad approvare il documento

III. Conclusioni.

Il censimento ISTAT [13] pubblicato nel maggio 2022, rivela che in Italia sono presenti oltre 360.000 Enti non profit, costituiti in prevalenza in forma di associazione (85%) e, a notevole distanza, di cooperativa sociale (4 %) e di fondazione (2,5%). Tali Enti danno lavoro a circa un milione di dipendenti, si valgono dell’attività svolta da poco meno di cinque milioni di volontari e rappresentano oltre il 5% del PIL nazionale.

Incrociando tali dati con quelli emergenti dal RUNTS, risulta che sono già oltre 100.000 gli enti privati iscritti al predetto Registro, costituiti principalmente in forma di associazioni, cooperative sociali e fondazioni, i quali hanno per oggetto il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (Art. 6 CTS). Si prevede che migliaia di altri Enti, variamente costituiti ed operanti nel vastissimo scenario del non profit, presenteranno nei prossimi mesi ed anni domanda di iscrizione al RUNTS.   

La platea di Enti assoggettati al regime del Terzo Settore ed alle regole di bilancio che lo contraddistinguono, già molto ampia, è pertanto destinata ad arricchirsi ulteriormente ed è quindi fondamentale, per gli operatori del diritto e dell’economia, attrezzarsi culturalmente e tecnicamente in un settore che è destinato ad aumentare numericamente e ad accrescere sempre più il suo peso nell’economia nazionale.

Fondamentali, per mantenere l’orientamento in questo contesto in continua e rapida evoluzione sono, ad avviso di chi scrive, i contributi offerti dalle Circolari e Note del Ministero del Lavoro[14], che interpretano ed arricchiscono la normativa di primo (il CTS) e di secondo livello (i Decreti attuativi) e consentono un continuo e proficuo aggiornamento in materia.